對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的若干思考

　　20世紀(jì)80年代中期以來，審計(jì)技術(shù)與方法得到了迅猛發(fā)展，已經(jīng)從制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)逐步發(fā)展成風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。這種改變不僅是針對(duì)審計(jì)技術(shù)、方法，重要的是改變了傳統(tǒng)審計(jì)理念，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)適應(yīng)高風(fēng)險(xiǎn)社會(huì)而將控制風(fēng)險(xiǎn)擺在十分重要的位置。按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的原理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)，首先要了解和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位能否持續(xù)經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)，然后再實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。如果被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)失敗的風(fēng)險(xiǎn)較低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師卷入訴訟的概率也不會(huì)太高，根據(jù)成本與效益原則，實(shí)施的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序可以相應(yīng)減少。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)質(zhì)是：會(huì)計(jì)師事務(wù)所將一定的精力用于研究被審計(jì)單位的行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，然后根據(jù)這種研究結(jié)果來決定控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和程序。而我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所目前一般采用的是賬表導(dǎo)向?qū)徲?jì)技術(shù)和方法，試圖從大量的賬表中發(fā)現(xiàn)差錯(cuò)和舞弊，很少考慮企業(yè)能否持續(xù)經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)因素，既不科學(xué)又不經(jīng)濟(jì)，更不適應(yīng)高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)行業(yè)。為此，財(cái)政部在1999年7月1日頒布實(shí)施《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》的基礎(chǔ)上，于2003年7月1日頒布實(shí)施修訂后的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》，進(jìn)一步明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承接審計(jì)業(yè)務(wù)和出具審計(jì)報(bào)告時(shí)應(yīng)充分關(guān)注可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思想引入審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)實(shí)務(wù)。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的責(zé)任

　　持續(xù)經(jīng)營(yíng)是會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)基本假設(shè)或慣例。在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)下，被審計(jì)單位在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)是假定其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在可預(yù)見的將來會(huì)繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營(yíng)或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營(yíng)過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。

　　企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不下去通常會(huì)連累到注冊(cè)會(huì)計(jì)師。因?yàn)楫?dāng)某一公司破產(chǎn)清算時(shí)，會(huì)計(jì)報(bào)表使用者往往指責(zé)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗。特別是在最近一期出具的審計(jì)報(bào)告說明會(huì)計(jì)報(bào)表公允表達(dá)時(shí)，情況更是如此。會(huì)計(jì)報(bào)表使用者在企業(yè)不能持續(xù)經(jīng)營(yíng)時(shí)指責(zé)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗，部分原因是他們不了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)能否持續(xù)經(jīng)營(yíng)所承擔(dān)的責(zé)任。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任向會(huì)計(jì)報(bào)表使用者說明可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，并指明注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用和經(jīng)營(yíng)失敗、審計(jì)失敗之間的差別。指責(zé)審計(jì)失敗的另一部分原因是投資者或債權(quán)人因其投資或貸款遭受損失，往往找注冊(cè)會(huì)計(jì)師當(dāng)替罪羊，要求得到賠償以彌補(bǔ)其損失。

　　鑒于社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的現(xiàn)實(shí)需求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任評(píng)價(jià)在一個(gè)合理期間內(nèi)（通常指不超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度），被審計(jì)單位是否存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)不下去的問題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是評(píng)價(jià)被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性，并考慮是否需要提請(qǐng)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的重大不確定性。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)價(jià)，通常采取以下步驟：

　　1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)其在審計(jì)過程中的每一個(gè)階段所獲得的證據(jù)及信息，從整體上考慮被審計(jì)單位是否存在對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否存在可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，以便與管理當(dāng)局討論持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性，并充分關(guān)注被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)等方面存在的可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。在實(shí)施審計(jì)程序時(shí)，當(dāng)被審計(jì)單位存在可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理當(dāng)局對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力作出書面評(píng)價(jià)，充分關(guān)注管理當(dāng)局作出評(píng)價(jià)的過程、依據(jù)的假設(shè)和擬采取的改善措施，以考慮管理當(dāng)局對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)價(jià)是否適當(dāng)。

　　2.如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師確信被審計(jì)單位未來持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力令人產(chǎn)生重大疑慮，應(yīng)當(dāng)審閱管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施，并考慮對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以評(píng)價(jià)管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施是否可行。

　　3.在注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)被審計(jì)單位管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施后，如對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力仍存在重大疑慮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營(yíng)過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。

　　在此基礎(chǔ)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)擬采取的改善措施的情況及不確定性的披露情況，以決定出具不同意見類型的審計(jì)報(bào)告。

　　對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)實(shí)施的專門審計(jì)程序

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)，不必專門為辨別企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)而設(shè)計(jì)一整套審計(jì)程序，只要遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施一般審計(jì)程序即可。但當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮時(shí)，實(shí)施下列專門審計(jì)程序可能有助于辨別企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否合理。

　　1.實(shí)施分析性復(fù)核程序。根據(jù)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)企業(yè)提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料仔細(xì)研讀分析，不難預(yù)測(cè)企業(yè)將來是否會(huì)走上經(jīng)營(yíng)不下去的道路。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)產(chǎn)生疑慮時(shí)，亦可利用各種重要財(cái)務(wù)指標(biāo)，以評(píng)價(jià)判斷企業(yè)未來持續(xù)經(jīng)營(yíng)的能力，從而發(fā)表適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師常用的財(cái)務(wù)指標(biāo)包括：營(yíng)運(yùn)資金占總資產(chǎn)的比率、總負(fù)債占總資產(chǎn)的比率、萬元主營(yíng)業(yè)務(wù)虧損額、銷貨占總資產(chǎn)的比率、資產(chǎn)報(bào)酬率、違約債務(wù)比率等指標(biāo)。根據(jù)經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，持續(xù)經(jīng)營(yíng)有問題的企業(yè)，其營(yíng)運(yùn)資金產(chǎn)生負(fù)數(shù)、負(fù)債比率偏高、經(jīng)營(yíng)發(fā)生虧損、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率低、資產(chǎn)報(bào)酬率為負(fù)數(shù)、負(fù)債發(fā)生違約的比率高。

　　2.復(fù)核期后事項(xiàng)。根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位年度會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，并不限于資產(chǎn)負(fù)債表日前發(fā)生的事項(xiàng)和交易，還應(yīng)包括對(duì)期后事項(xiàng)的復(fù)核。對(duì)期后事項(xiàng)的復(fù)核，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師辨別被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否合理。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在復(fù)核期后事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注可能導(dǎo)致被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況惡化的事項(xiàng)和情況，如大額應(yīng)收賬款無法回收、訴訟結(jié)果造成大額賠款、出售產(chǎn)品因質(zhì)量問題被大量退貨、應(yīng)付債券需提前支付、短期投資的有價(jià)證券市場(chǎng)大跌、非常災(zāi)害造成大量財(cái)產(chǎn)損失等。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在復(fù)核期后事項(xiàng)中發(fā)現(xiàn)上述問題，那么對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性需要作進(jìn)一步的評(píng)價(jià)。

　　3.復(fù)核借款或債務(wù)合同的履行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)了解金融機(jī)構(gòu)對(duì)被審計(jì)單位的授信情況以及被審計(jì)單位的信用等級(jí)評(píng)估情況，了解被審計(jì)單位獲得借款的抵押和擔(dān)保情況，復(fù)核企業(yè)抵押借款的抵押資產(chǎn)的所有權(quán)是否屬于企業(yè)，其價(jià)值和現(xiàn)實(shí)狀況是否與抵押合同中的規(guī)定相一致，評(píng)估被審計(jì)單位的信譽(yù)和融資能力。對(duì)于年度內(nèi)減少的借款或債務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)復(fù)核相關(guān)記錄和原始憑證，核實(shí)還款數(shù)額是否與合同一致、是否切實(shí)履行了合同；對(duì)于年度內(nèi)增加的借款或債務(wù)，應(yīng)復(fù)核借款或債務(wù)合同和授權(quán)批準(zhǔn)，了解借款或債務(wù)數(shù)額、條件、還款日期、還款期限、利率等情況。

　　4.閱讀股東大會(huì)、董事會(huì)、總經(jīng)理會(huì)議的會(huì)議記錄。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)向被審計(jì)單位索取公司章程、實(shí)施細(xì)則和股東大會(huì)、董事會(huì)、總經(jīng)理會(huì)議的會(huì)議記錄的副本，認(rèn)真研究其中有關(guān)融資和清算的有關(guān)規(guī)定和會(huì)議決議。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)了解的資料包括：處置資產(chǎn)、售后回租資產(chǎn)、取得擔(dān)保借款、實(shí)施資產(chǎn)置換與債務(wù)重組、獲得新的投資、削減或延緩開支、獲得重要原材料的替代品以及開拓新的市場(chǎng)等。通過這些資料，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)進(jìn)一步獲取被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力方面的有關(guān)信息。

　　5.向被審計(jì)單位律師詢問有關(guān)訴訟、索賠及補(bǔ)稅的情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位或有損失進(jìn)行復(fù)核時(shí)，往往需要向被審計(jì)單位的律師（或法律顧問）進(jìn)行詢問（或詢證），以獲取其對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日就已存在的以及資產(chǎn)負(fù)債表日至其回答日（或復(fù)函日）這一時(shí)期內(nèi)存在的或有損失的確認(rèn)證據(jù)。通常注冊(cè)會(huì)計(jì)師要求被審計(jì)單位列具一份或有損失的清單，由律師說明他已在很大程度上涉足的重要和（或）尚未認(rèn)定的未決或正面臨的訴訟、索賠及補(bǔ)稅等情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)據(jù)該律師的職業(yè)聲譽(yù)及回答的合理性來確定被審計(jì)單位的或有損失情況。

　　6.向關(guān)聯(lián)方或第三方確認(rèn)有關(guān)對(duì)被審計(jì)單位提供財(cái)務(wù)支持的安排或承諾。被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況陷于困境時(shí)，管理當(dāng)局提供的改善措施往往包括大股東的財(cái)務(wù)支持、各股東的增資、銀行提供貸款、債權(quán)人同意延期還款等安排或承諾。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)被審計(jì)單位管理當(dāng)局提供的擬采取的改善措施，逐一確認(rèn)這些改善措施的真實(shí)性和可信性，確認(rèn)有關(guān)財(cái)務(wù)支持協(xié)議的存在性、合法性和可行性，并對(duì)提供財(cái)務(wù)支持的關(guān)聯(lián)方或第三方的財(cái)務(wù)能力作出評(píng)價(jià)。

　　7.評(píng)估被審計(jì)單位履行客戶訂單的能力。企業(yè)履行客戶訂單時(shí)要發(fā)生大量的費(fèi)用，如原材料費(fèi)用、人工費(fèi)用、制造費(fèi)用、管理費(fèi)用等。如企業(yè)財(cái)務(wù)發(fā)生困難時(shí)，就難于保證有充足的資金履行客戶的訂單。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力有疑慮時(shí)，應(yīng)評(píng)估被審計(jì)單位履行客戶訂單的能力，確認(rèn)被審計(jì)單位是否能正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。

　　8.取得管理當(dāng)局有關(guān)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的聲明。持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是企業(yè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)。被審計(jì)單位管理當(dāng)局應(yīng)對(duì)其按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性負(fù)責(zé)，并在聲明書中作出陳述。聲明書應(yīng)盡可能詳細(xì)說明企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性，并說明不存在影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的各種跡象，以充當(dāng)被審計(jì)單位管理當(dāng)局的提醒者。需要指出的是，被審計(jì)單位管理當(dāng)局有關(guān)持續(xù)經(jīng)營(yíng)方面的聲明是一種非獨(dú)立的書面說明，因此不能將其視為十分可靠的證據(jù)。但如果被審計(jì)單位管理當(dāng)局拒絕對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性作出聲明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此應(yīng)引起高度重視，并評(píng)價(jià)其可能的結(jié)果。

　　審計(jì)報(bào)告與“自我實(shí)現(xiàn)預(yù)測(cè)效果”

　　當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施了必要的審計(jì)程序，搜集到所需的審計(jì)證據(jù)，并考慮被審計(jì)單位管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施之后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)能確定或解除原來對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的疑慮。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為原來的疑慮可予消除，亦即被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表編制所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是合理的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在考慮了被審計(jì)單位管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施之后，確信持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理，但認(rèn)為有必要在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露其內(nèi)容，便于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的了解。如果被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，但不應(yīng)使用附加條件的措辭。如果被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，同時(shí)指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。

　　如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理，而被審計(jì)單位仍按持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。

　　如果被審計(jì)單位存在可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法確定被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否合理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。如果決定出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露：（1）影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的情況或事項(xiàng)及改善措施。（2）被審計(jì)單位未來持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確性。

　　有人認(rèn)為對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告后，審計(jì)報(bào)告本身而非企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況，可能導(dǎo)致企業(yè)真的破產(chǎn)清算，出現(xiàn)“自我實(shí)現(xiàn)預(yù)測(cè)效果”。也就是說，財(cái)務(wù)或經(jīng)營(yíng)陷入困境的公司本來還有希望渡過難關(guān)，但因注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力發(fā)表保留意見，導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的過度反應(yīng)。如采取收縮信用、不予貸款或改變交易條件等措施，會(huì)更加速企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的惡化，從而使企業(yè)很快就面臨破產(chǎn)清算的境地。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，在措詞上也應(yīng)十分慎重，只列示企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在疑慮的各種跡象，不應(yīng)預(yù)測(cè)這些跡象后面的結(jié)果，以避免引起不必要的訴訟。

　　如果確信被審計(jì)單位破產(chǎn)清算成為必然，而被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表仍以持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制，理論上固然可以對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表出具否定意見的審計(jì)報(bào)告，但是在審計(jì)實(shí)務(wù)中一定要慎之又慎。因?yàn)槿绻�注�?cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表出具否定意見的審計(jì)報(bào)告，實(shí)際上等于宣告被審計(jì)單位必然破產(chǎn)倒閉。被審計(jì)單位萬一出現(xiàn)起死回生，或者拖上二年或三年再破產(chǎn)清算，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師遭受法律訴訟就難于避免。正如醫(yī)生對(duì)患不治之癥的病人，亦不敢或不愿輕易宣布其必在短期內(nèi)死亡的道理是一樣的。因此，在審計(jì)實(shí)務(wù)中很少有對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不合理出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。